Alex Santana Neves — Professor, Pesquisador e Promotor de Justiça
A Reforma Tributária consagra o cálculo "por fora" no IBS e na CBS, pondo fim à técnica do ICMS que diluía o tributo no preço. O artigo analisa como essa mudança fortalece o Princípio da Transparência, juridiciza o repasse do ônus financeiro ao consumidor e impõe a revisão da jurisprudência do STF sobre apropriação indébita tributária.
Palavras-chave: transparência fiscal · cálculo por dentro · IBS · CBS · ICMS · Reforma Tributária · repasse tributário · RHC 163.334
A Reforma Tributária do consumo, introduzida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentada pelas Leis Complementares nº 214/2025 e 227/2026, altera profundamente a forma de compreensão jurídica da tributação indireta no Brasil. Após décadas de um sistema marcado pela complexidade e opacidade, o IBS e a CBS colocam a transparência fiscal no centro da tributação. Embora a Constituição já previsse o dever de esclarecer o consumidor (art. 150, § 5º), a reforma dá força prática a essa regra ao consagrar o Princípio da Transparência entre os pilares gerais do Sistema Tributário Nacional.
No regime anterior, especialmente sob a lógica do ICMS, predominava a técnica do chamado cálculo "por dentro", pela qual o valor do imposto integrava a sua própria base de cálculo. O efeito prático desse modelo era a diluição do tributo no preço final, tornando opaca a percepção, pelo adquirente, do montante efetivamente destinado ao Estado. Em termos econômicos, isso sempre favoreceu a ideia de que o consumidor suportava o encargo financeiro; em termos jurídicos, porém, a invisibilidade do quantum tributário reforçava a tradicional separação entre contribuinte de direito e contribuinte de fato.
O Supremo Tribunal Federal confrontou essa lógica no julgamento do RHC 163.334. Ao firmar a compreensão de que configura apropriação indébita tributária a conduta do contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente, o STF atribuiu relevo jurídico ao fato de que o encargo econômico do tributo é repassado ao consumidor. Esse entendimento sofreu consistentes críticas, fundadas na dogmática penal, por ignorar a diferença entre a mera repercussão econômica do tributo e a sua efetiva repercussão jurídica.
A Emenda Constitucional nº 132/2023 acirra essa discussão ao estruturar o IBS e a CBS a partir da lógica do cálculo "por fora". Ao dispor que os tributos não integrarão sua própria base de cálculo (art. 156-A, § 1º, inciso IX), a reforma produz mais do que uma alteração aritmética. Ela muda a linguagem jurídica do sistema: o tributo deixa de ser um componente oculto do preço e passa a ser um valor normativamente destacado.
A indicação do IBS e da CBS no documento fiscal estrutura a incidência e a apuração. Destacar o tributo não transforma o adquirente em contribuinte legal, mas traz relevância jurídica ao repasse do ônus financeiro, separando formalmente o que antes ficava camuflado no preço.
A reforma, portanto, reduziu a opacidade do modelo anterior e tornou o encargo tributário visível à sociedade. Constitucionalmente, essa mudança fortalece a cidadania fiscal ao criar um sistema mais transparente. Dogmaticamente, ao juridicizar o repasse do ônus financeiro, exige que se reavalie a tese de que o repasse ao consumidor é um fenômeno puramente econômico, sem relevância normativa.
O cálculo "por fora" atua como instrumento de transparência e como mecanismo para reorganizar a relação entre Fisco, fornecedor e adquirente. A reforma simplifica a técnica de incidência e muda a forma como o tributo se apresenta na circulação de bens e serviços. Resgata, assim, o direito do cidadão de conhecer e fiscalizar o custo do Estado inserido em suas escolhas diárias de consumo.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988.
BRASIL. Emenda Constitucional n. 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 2023.
BRASIL. Lei Complementar n. 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS); cria o Comitê Gestor do IBS e altera a legislação tributária. Brasília, DF: Presidência da República, 2025.
BRASIL. Lei Complementar n. 227, de 13 de janeiro de 2026. Institui o Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços (CGIBS). Brasília, DF: Presidência da República, 2026.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Ordinário em Habeas Corpus n. 163.334/SC. Rel. Min. Roberto Barroso. Tribunal Pleno, julgado em 18 dez. 2019, DJe 12 nov. 2020.
ESTELLITA, Heloisa; PAULA JUNIOR, Aldo de. O STF e o RHC 163.334: uma proposta de punição da mera inadimplência tributária? JOTA, Direito Penal em Foco, 10 dez. 2019.
A instituição do IBS e da CBS pela Reforma Tributária brasileira abre espaço para a adoção de um regime de tax free, nos moldes europeus, voltado à devolução de tributos a viajantes não residentes. O artigo examina os fundamentos do modelo, suas condições de implementação e os mecanismos de controle previstos para mitigar fraudes.
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